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      企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企合并按合并方式划分,分为控股合并、吸收合并和新设合并;按合并类型分类,分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。本文结合现行企业会计制度的特点。分析解读企业吸收合并中被合并企业的会计处理。
      财产清查及相关会计处理
      股东会或股东大会、董事会确定企业接受购并方案,被吸收合并企业即限期转入解散清算(含特殊性税务处理),不论合并性质属同一控制下的企业合并,或者属非同一控制下的企业合并。被合并企业(在20号准则中,非同一控制下的被合并企业称为被购买方)都应对流动资产、固定资产、无形资产和其他资产进行全面清查登记,编制财产清册,同时对各项资产损溢及债权、债务进行全面核对查实。对财产清查过程中发现的资产盘盈、盘亏、毁损、报废等,分别按会计准则或会计制度的规定进行适当处理。
      (一)盘盈报废资产的处理
      对于盘盈、盘亏、毁损、报废的各种类存货、固定资产、无形资产等。其升溢或损失的价值应先。通过“待处理财产损溢”科目过渡。待董事会或类似机构审查并决定处理时。损失的,分别转入“其他应收款”(应收责任人及保险公司赔款),“管理费用”(存货一般损失)、“营业外支出”等科目;盘盈升溢的,存货价值冲减管理费用,盘盈固定资产净值先转入以前年度损益调整,尔后再转入利润分配(未分配利润)。
      (二)不能收回债权的处理
      对于经清理核实并认定不可能收回的债权,经批准核销的,借记“坏账准备”科目,贷记“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”等科目:同时,以清理核实时发现为准,调整坏账准备余额,调增的,借记“资产减值损失”科目,贷记“坏账准备”科目;调减的,作相反分录。
      (三)改变持续经营核算原则
      待摊费用、长期待摊费用或记录在“其他应付款”等科目的预提费用,清理时均应核销,其对应价值计入“管理费用”等科目;如果这时账面上还有递延所得税余额,也应核销,按其余额,借记“递延所得税负债”科目,贷记“递延所得税资产”科目,按其差额,贷记或借记“所得税费用一递延所得税费用”科目。
      (四)计算应交所得税
      按纳税调整后应纳税所得额和税法的相关规定计算应交所得税,僦己“所得税费用――当期所得税费用”科目,贷记“应交税费――应交所得税”科目;如果计算结果无须缴纳所得税,则不作该分录,但无论是否确认所得税,随后均应将损益科目余额转销结清。
      经以上清查并进行相应的账务处理后,被合并企业应以此为基础,编制财产清查后资产负债表和年初至清查基准日的利润表。并以年初至清查基准曰为纳税年度,办理企业持续经营期间最后一个纳税年度的汇算清缴。
      财产清查并办理汇算清缴以后,账务上应作年度终结的会计处理。借记或贷记“本年利润”科目,贷记或借记“利润分配――未分配利润”科目。
      以上财产清查、债权债务清理核实,一般应与企业终结的专项审计结合进行,会计师事务所的专项审计报告,可作为被合并企业在税前扣除各项资产损失的合法依据提供给主管税务机关。
      清算或移交工作的会计处理
      (一)确认资产、负债的转让损益
      企业合并,被合并企业向合并企业(在20号准则中,非同一控制下的合并企业称为购买方)转让全部资产、负债,现行税制下税收政策是:
      (1)流转税。按照国家税务总局国税函[2002]165号、国税函[2002]420号文件的规定,转让企业产权(整体转让企业资产、债权、债务及劳动力)涉及房地产、无形资产和应税货物转让的,不征收营业税、增值税,因此转让的资产在会计上不作销售处理,不开具销售发票和计算流转税;
      (2)企业所得税。按照财政部、国家税务总局财税[2009]59号、财税[2009]60号文件的规定,一般的被吸收合并企业应按清算进行所得税处理,但符合59号文件规定条件的,可以采用特殊性税务处理。
      被合并企业按清算进行所得税处理的。应按以下公式计算转让资产转让所得或损失: 被合并企业应确认的资产转让所得或损失=被转让资产的公允价值一被转让资产的计税基础,或=(合并企业向被合并企业或其股东支付的包括股权支付在内的购头净资产价款+合并企业接收的负债)一被转让资产的计税基础
      上述公式计算出的资产转让所得或损失。并不直接作账务处理。而是在被合并企业计算清算所得时调整应纳税所得额。
      企业合并采用特殊性税务处理的,除应同时符合财税[2009]59号文件规定的五项条件外,被合并企业股东在合并中取得的股权支付额不得低于其交易支付总额的85%,或者是同一控制下不需要支付对价的企业合并。符合上述条件并选择适用特殊性税务处理的,其转让的资产价值分两部分:一部分是对应于股权支付的资产价值,不确认资产转让所得或损失,直接以资产、负债在被合并企业时的计税基础作合并企业接收的资产、负债的计税基础,被合并企业合并前的相关所得税事项,由合并企业承继;另一部分是对应非股权支付的资产价值,按非股权支付金额占被转让资产公允价值的比例确认转让所得或损失,计算公式为:
      非股权支付对应的资产转让所得或损失=似啭让资产的公允价值一被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)
      计算清算所得税时。应按非股权支付对应的资产转让所得或损失作纳税调整,并将调整后的资产计税依据,以资产负债移交表附注的形式告知合并企业,或者在资产移交清册中单列栏目反映。
      合并企业支付的作为合并对价的资产,应由被合并企业接收,以用于支付清算费用、安置职工、缴纳税款和股东分配,收到时,借记“银行存款”等科目,贷记“资本公积――其他资本公积”科目。
      (二)支付清算费用和职工安置费用
      支付清算费用,借记“管理费用”科目。贷记“银行存款”等科目:计算职工补偿金及补提尚未计入损益的欠付职工工资和社会保险费用,借记“管理费用”科目。贷记“应付职工薪酬”科目;支付这些费用时,借记“应付职工薪酬”科目,贷记“银行存款”等科目。
      (三)按税法规定计算清算所得
      计算和缴纳清算所得税,结转损益科目和“本年利润”科目,编制清算终结的资产负债表、清算损益表(利润表)。
      采用特殊性税务处理的被合并企业,因基本上未确认资产转让损益,因此清算所得相关事项应转交合并企业承继,不作计提和缴纳清算所得税的账务处理。
      资产、负债移交的相关工作
      (一)编制资产负债移交表和移交清册
      不论是采用清算程序或者是采用特殊性税务处理。被合并企业都必须向合并企业移交资产负债。而移交清册则是资产、负责交接的必备资料。移交清册可按总账科目分明细账户编制,每个科目不少于1页,清册可分财产(非债权)清册、债权清册、债务清册三大类,每大类再按科目顺序排列。每页除单列“总账科目”栏目外,正表横向应设置“明细科目”、“账面价值”、“公允价值(或评估值、交易价格)”;实物资产清册还应设置“计量单位”、“数量”栏目;编制移交清册时还应注意:留在被合并企业准备用于支付清算费用和分配给股东的财产,应从相关资产项目中扣除,对应的价值应保留在所有者权益中。另外,还应参照资产负债表格式(只列移交的资产、负债,不列所有者权益),结合总账科目排列编制资产负债移交表。
      (二)移交资产负债
      移交分为实物资产移交和产权移交两方面,实物资产移交应由经办、经管人员逐项点收、计量、测试;产权移交只是由合并双方代表(有时还加上监交人)在资产负债移交表上签字盖章,表示合并企业已对被合并企业移交的净资产取得了全部所有权。
      (三)转销账户余额
      所有上述程序完毕时,被合并企业应结束旧账,即按各账户所有余额,借记负债、所有者权益及资产备抵科目余额,贷记资产及所有者权益备抵科目余额。
      (四)移交会计档案
      被合并企业解散后,属同一控制下吸收合并的,会计档案可移交其母公司管理,也可以经母公司同意移交给合并企业代管;非同一控制下的吸收合并,有母公司的,其会计档案应移交其母公司管理,没有母公司的。经原股东会同意,可移交给合并企业代管。
      会计档案的移交,也应编制档案目录作为交接清册,由交接双方代表签字点交。

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